Бухгалтерия от каменного века до наших дней

Столь же трудно ответить на вопрос, кого можно считать первым бухгалтером. Это с одинаковым успехом мог быть первобытный человек (100 000 лет до нашей эры), древний шумер (4000 лет до н.э.), египетский писец (3500 лет до н.э.), древнегреческий банкир (VIII в. до н.э.), древнеримский счетовод (I–II вв. н.э.), Лука Пачоли – изобретатель двойной записи (1445–1517 гг.), Христофор Штехер – первый носитель звания бухгалтера из Инсбрука, или кто-то другой.

Согласно «Латышскому энциклопедическому словарю» (Latviešu konversācijas vārdnīca), первые сведения о бухгалтерии сохранились со времен вавилонского правителя Хаммурапи (2123–2081 гг. до н.э.), когда учет являлся установленной законом обязанностью.

Первобытные люди

Нуждался ли первобытный человек в ведении бухгалтерского учета? Вероятнее всего нет, поскольку все имевшееся у него хозяйство было невелико и легко умещалось в памяти. Хотя на основе анализа рисунков в древних пещерах создается впечатление, что первобытный человек кое-что все же учитывал, отмечая добытых на охоте животных черточками на стенах пещер.

Древние шумеры

Предполагается, что древние шумеры, известные как основоположники письменности, использовали глиняные и каменные таблички для учета материальных ценностей. К тому же, как свидетельствуют исследования археологов, таблички содержали различные «значения», символизирующие не только материальную ценность, но и численное выражение. Таблички хранились в глиняном футляре, который в более поздние времена трансформировался в таблицу учета хозяйственных ценностей и операций. Показательно, что первые образцы письменности в Шумере посвящены именно хозяйственным вопросам, что можно трактовать как основы бухгалтерской системы. Кроме того, ученые считают, что в древней Месопотамии существовал синтетический и аналитический учет, по крайней мере зачатки такого учета. Анализ шумерских письменных источников позволяет сделать вывод, что в них собраны определенные законы и нормы порядка ведения учета, регулировавшие, например, арендные отношения.

Древний Египет, Греция, Рим, Вавилония

В Древнем Египте учет возник приблизительно в то же время, что и в Шумере, и его ведением занимались писцы, профессия которых в то время была очень престижной. Учет велся в таблицах, а основным методом учета была инвентаризация. В обязанности писцов входил учет земли, зерна, продовольствия, урожая, имущества и налогов, контроль за соответствием учетных операций, а также подготовка юридических документов. По своей сути, писцы выполняли как функции управления, так и учета. В Древнем Египте учет находился на очень высоком уровне – об этом свидетельствуют выбитые на некоторых египетских пирамидах свидетельства о количестве продовольственных продуктов, затраченных при возведении пирамид. Кроме того, согласно историческим свидетельствам, учет доходов и расходов осуществлялся раздельно; получение и выдача материальных ценностей также учитывались раздельно.

Согласно распространенному мнению, деньги в виде различных монет впервые встречаются в Древней Греции. Изначально деньги существовали в качестве самостоятельного объекта учета, но позже все материальные ценности стали конвертироваться в их выражение в монетах и все имущество учитывалось в «деньгах».

В свою очередь, древние римляне не уделяли большого значения учету, пока правитель Сервий Туллий (578–534 гг. до н.э.) не провел реформы, установившие влияние в обществе в соответствии с имущественным положением каждого гражданина – чем богаче человек, тем выше его влияние. В результате этой реформы граждане Древнего Рима оказались заинтересованы вести специальные домовые книги, чтобы доказать и таким образом повысить свое имущественное и общественное положение и влияние. Следует отметить, что во времена императора Адриана (117–138 гг. н.э.) укрепился сильный централизованный аппарат, управляющий императорским советом и сетью департаментов. В качестве одного из первых департаментов в научных текстах упоминается финансовый департамент, в котором работали счетоводы, писцы и кассиры.

Уже в древних государствах правители осознавали важность учета. Например, в Вавилонии (2200–2150 гг. до н.э.) были изданы специальные законы, регламентирующие бухгалтерский учет, согласно которым торговцы должны вести регулярный учет, церковь должна была вести учет в государственной системе, а передачу денег без подписи получателя следовало считать несостоявшейся сделкой. Для надлежащего и грамотного ведения учета в 135 г. н.э. были созданы специальные школы Атеней для счетоводов. В свою очередь, в Афинах была даже создана специальная высшая школа для наставления работников учета – «счетоводов». Каждодневные обязанности счетоводов не отличались от обязанностей современного бухгалтера, поэтому можно сказать, что древнеримский «счетовод» являлся первым бухгалтером. Следует добавить, что в Древнем Риме существовали профессиональные организации счетоводов – декурии.

Основоположники современного бухгалтерского учета

Мы подошли к основоположнику системы современного бухгалтерского учета Луке Пачоли. В 1494 году математик Лука Пачоли (Fra Luca Bartolomeo de Pacioli) изобрел и ввел в обиход суть и смысл двойной записи в бухгалтерии. Он описал метод учета, использовавшегося в период итальянского ренессанса венецианскими купцами. Созданная Л. Пачоли система представляла собой бухгалтерский цикл, хорошо известный и в современном мире; в частности, он основан на записях в журналах и книгах – счетах дебиторов и запасов в активах и счетах задолженностей и капиталов в пассивах, а также в счетах доходов и расходов (план счетов). Л. Пачоли считал, что план счетов не может быть неизменным, поскольку он зависит от целей предприятия и требует адаптации в соответствии с ними. Рекомендовалось следовать следующему принципу учета: дебет всегда должен совпадать с кредитом, если же это нет так, это указывает на ошибку в учете. Рекомендации Л. Пачоли о бухгалтерских записях и закрытии счетов в конце года получили такую известность, что применяются в организации финансового учета и в наши дни. Мы все еще используем созданные им основные принципы учета при помощи журналов и бухгалтерских книг, которые отражают равновесие между дебетом и кредитом и дают точный финансовый результат. Л. Пачоли также ввел многочисленные приемы и информативные условия бухгалтерского учета, которые следовало соблюдать в текстах и которые использовались в бухгалтерском учете на протяжении последующих четырех столетий. Метод двойной записи в бухгалтерии позволяет прослеживать сделки от одного предприятия к другому. Этот метод надежен и эффективен в отношении бухгалтерского учета как на предприятиях, так и в государственных организациях, и позволяет получить финансовое представление о глобальных инвестиционных возможностях в отношении конкретного партнера.

В свою очередь, итальянский купец и неаполитанский дипломат Бенедетто Котрульи (Benedetto Cotrugli) разместил кредит на левой стороне, а дебет – на правой. Для учета денежных средств он ввел две колонки: в первой суммы указывались в исходной валюте, а во второй – в местной. Б. Котрульи, конечно, не создал метод расчета разницы между иностранными валютами, но подчеркивал их важность, указывая на то, что тот, кто не понимает необходимость такой конвертации, не достоин звания бухгалтера. Б. Котрульи также описал процедуру учета доходов и расходов и указал, что сальдо следует переносить на счет капитала. Он был первым, кто в своих работах подчеркивал, что бухгалтерский учет равноценен науке. Б. Котрульи в своем трактате «О купеческой бухгалтерии» указал на необходимость присяги для бухгалтеров, поскольку в те времена записи в книгах зачастую производились без документов, поэтому добросовестность имела большое значение, ведь запись должна быть достоверной и правдивой.

Уже в 1390 году выдающийся флорентийский купец Франческо Датини (Francesco de Marco Datini) (1335–1410 гг.) во втором крупнейшем флорентийском торговом банке Peruzzi завершает систему двойной записи балансом и включает в отчеты принцип накопления, амортизацию, меньшую из издержек или определение рыночной стоимости, а также отчеты об обмене иностранных денег.

Термин «бухгалтер» впервые в исторических записях упоминается в 15 веке, но до этого людей, ведущих учет, называли либо писцами, либо счетоводами.

В Женевском национальном музее сохранился изданный 13 февраля 1498 года императором Священной Римской империи Максимилианом I декрет о назначении Христофора Штехера, чиновника Инсбрукской палаты, на должность бухгалтера. О самом Х. Штехере больше ничего неизвестно, но термин «бухгалтер» из Германии впоследствии распространился и в другие страны.

Промышленная революция в Англии и Великая французская буржуазная революция в 1793 году способствовали расцвету бухгалтерии. Возникли организованные международные товарные рынки, крупные банки и акционерные общества, возросла роль фондовых бирж. Для защиты интересов жителей и акционеров предприятий возникла необходимость в регулировании бухгалтерского учета и введении единых основных принципов учета. В связи с банкротством многих предприятий, в Англии было выдвинуто требование проводить аудит обанкротившихся компаний. Законом «О предприятиях» от 1862 года в Англии была введена обязательная аудиторская проверка отчетов; во Франции аналогичный закон вступил в силу в 1867 году. В Америке только с 1 июля 1933 года вступила в силу норма, согласно которой все предприятия, включенные в списки фондовых бирж, должны подавать финансовые отчеты вместе с заключением аудиторов о них.

Кризис на мировых фондовых биржах в 1929 году, с которого начался продолжительный экономический кризис в развитых странах, обусловил необходимость в подготовке публичных финансовых отчетов. США разработали общепринятую систему стандартов бухгалтерского учета, которая применялась к предприятиям, котирующимся на фондовых биржах. Эти стандарты добровольно начали использовать и другие предприятия в США; в свою очередь, в Европе вместо системы стандартов в это время были введены обязательные национальные планы счетов. И сегодня основные принципы бухгалтерского учета в Америке и Европе различаются, но под влиянием глобализации рынка капиталов происходит все более широкая гармонизация стандартов бухгалтерии, чтобы учет можно было вести согласно единым принципам и статьи финансовых отчетов были сравнимы.

Бухгалтерский учет в Латвии

В Латвии также существуют исторические свидетельства ведения учета, при этом в определенные исторические периоды он регламентировался. Одним из древнейших свидетельств являются книги учета, которые велись во времена Ливонии (приблизительно с 1341 года). В свою очередь, в «Рижскую долговую книгу» вносились товарные и денежные займы и условия возврата долга – она является старейшей из рижских городских книг и содержит записи с 1286 по 1352 годы. Судя по записям в долговой книге, можно утверждать, что обычно за заем приходилось отдавать 6–8%, но ставка могла превышать и 20%. Вместе с долговыми книгами использовались также приходные книги и кассовые книги или «городские казначейские книги», которые до нашего времени сохранились лишь частично. Еще одним видом сборника учетных данных, сохранившимся до наших дней, являются земельные книги, в которых содержатся данные о крестьянских подворьях, принадлежащем им скоте и инвентаре.

Со времен Ливонии сохранились и подававшиеся в это время отчеты, например, отчеты магистров Ливонского ордена для верховных магистров Тевтонского ордена о хозяйственном положении Ливонского ордена и копии протоколов проведенной в 1451 году ревизии всех замков Ливонского ордена.

После вторжения в 1558 году русского царя Ивана Грозного и последовавшей затем Ливонской войны Ливонское государство было поделено на 7 частей: часть территории стала польской провинцией, а другие части оказались под шведской и датской властью. Каждая власть давала собственные распоряжения. Например, в шведские времена была проведена земельная инвентаризация и таксация земель, чтобы установить размер налогов на крестьянские хозяйства. Результаты записывались в специальных вакенбухах (Wackenbuch), которые выдавались каждому хозяину дома. Схожие инвентаризация и учет собственности проводились и на территориях, находившихся под польским и датским влиянием.

На протяжении 300 лет, начиная с 12 века, когда появились письменные законодательные нормы, в Балтии отсутствовали систематические своды законов, поэтому приходилось использовать многочисленные и разнообразные законодательные акты, в которых пересекалось право различных стран и культур, но в особенности германское и польское право – как римское право, так и германское феодальное право. Следует учитывать, что многократные изменения сфер влияния и безостановочный передел территории Латвии сделал введение общих законов и учета фактически невозможным. Согласно условиям заключенного в результате Северной войны (1700–1721 гг.) Ништадтского мира, многие латвийские территории были включены в состав Российской империи в качестве губерний. В соответствии с российскими законами, было создано губернское правление, казенная палата, окружные казначейства, институции управления государственным имуществом, приказы общественного попечения, таможня, медицинское управление и прочее. На все губернии распространялись законы Российской империи, собранные в «Полном собрании законов Российской Империи», где законодательные акты были пронумерованы в хронологическом порядке, с указанием даты, когда каждый закон был утвержден царем. Этот сборник законов вышел в трех изданиях, и, например, первый из них содержал более 30 000 законодательных актов, утвержденных в 1649–1825 гг.

Начиная с 1914 года Латвия оказалась втянута в мировую войну. Территория на долгие годы оказалась разделена на две части – зоны германского и российского влияния, и все жители оказались в подчинении законодательства того государства, которое контролировало территорию.

В 1918 году, с восстановлением независимости Латвии, не было принято отдельного закона, регламентирующего ведение бухгалтерии. Провозглашенное в 1918 году независимое Латвийское государство в первые месяцы существования столкнулось со значительными трудностями не только в материальном, но и правовом отношении, поскольку у государства не было собственной законодательной системы. В Латвии продолжали действовать российские законы, которые были официально признаны действительными 8 декабря 1919 года, когда был принят Закон «О сохранении в силе в Латвии ранее существовавших российских законов». В нем было указано, что все ранее существовавшие российские законы, действовавшие в границах Латвии до 24 октября 1917 года, не отмененные новыми законами и не направленные против государственного устройства Латвии, после 18 ноября 1918 года временно считаются действующими.

Впервые во время существования независимой Латвии отдельный закон о бухгалтерии был принят 18 января 1939 года, и он был подписан Президентом государства и Президентом министров Карлисом Улманисом. Это был Закон «О торговой бухгалтерии», вступивший в силу 1 февраля 1939 года. 15 сентября 1919 года были приняты временные правила «О Государственном контроле», а в 1938 году – Закон «О присяжных ревизорах».

Рассматривая бухгалтерский учет и регламентирующие его законодательные акты после восстановления независимости Латвии в историческом аспекте, следует отметить, что хрестоматийный Закон «О бухгалтерии» и приближающиеся к археологической ценности правила № 585 «Правила о ведении и организации бухгалтерии» являются, по сути, единственными законодательными актами, регламентирующими бухгалтерский учет.

Закон «О бухгалтерии» появился в 1992 году (в силе с 1993 года), в этом году ему исполняются достойные 26 лет, и он изменялся 20 раз. Были ли изменения в нем существенными? Вовсе нет. Местами изменена редакция той или иной статьи, изменились установленные законом суммы и валюты, закон дополнен ссылками на принципы учета в общественных организациях и партиях, статьями, необходимыми в силу изменений в различных законах, связанных с предпринимательской деятельностью, например, в Коммерческом законе, некоторые нормативы были перенесены в закон из правил. То же самое можно сказать и о правилах № 585: они появились в 2003 году и претерпели 14 изменений. До этого существовали еще одни правила с тем же названием, но с другим номером – № 243 (приняты в 2000 году). Еще до этого – Правила о ведении и организации бухгалтерии предприятий, № 339 (приняты в 1995 году).

Оценивая все три правила КМ, можно заключить, что самые первые из них были весьма ценными, поскольку в них содержались термины и определения, делающие содержание правил недвусмысленным. В настоящее время в законодательстве используются устаревшие или не вполне соответствующие термины, и это очень затрудняет чтение и понимание как закона, так и правил. Сейчас разрабатывается совершенно новый современный закон и новые правила, которые будут регламентировать бухгалтерский учет в Латвии.

Формы учета
От учета, который начинался с рисунков на стенах пещер, символов, вырезанных на волчьих костях, глиняных табличек, папирусов и затем, с развитием цивилизации и появлением новых изобретений, приблизительно с 15 века продолжался в бумажных журналах и книгах, мы перешли на компьютеризованный учет с использованием различных программ учета. Еще совсем недавно (всего 10 лет назад) бухгалтерские программы предназначались только для бухгалтерского учета, а теперь учет средств и ресурсов предприятия объединен в одну систему учета. Такие системы обрабатывают не только первоначальные данные (ввод первичных документов), но способны также самостоятельно анализировать введенные данные в разных разрезах по определенным параметрам. В подобных системах ведется учет не только денежных и натуральных ценностей – в них организуется весь процесс управления клиентами и учет человеческих ресурсов: регистр учета сотрудников, запланированные и выполненные работы, рассчитанные суммы заработной платы и налогов. Такие системы позволяют организовать и упорядочить не только бухгалтерский учет, но и всю деловую отчетность, логистику, планировать работу предприятия и отслеживать результаты, подготавливать отчеты для руководства и финансовые отчеты, оценивать рентабельность и эффективность предприятия, готовить договоры и т.п. В наши дни с системами учета работают не только бухгалтеры, но и специалисты по управлению персоналом, маркетингу и продажам, юристы и руководители.

Когда речь идет о компьютерах, отслеживать их развитие уже стало проблематично. Компьютер и работа с ним в том виде, в каком мы из знали совсем недавно, в значительной степени остались в прошлом. Сервер уже не представляет собой ящик на столе или под ним, не размещен в компьютере и не состоит из цепи соединенных между собой компьютеров в соседнем помещении – победоносное шествие совершают облачные серверы, позволяющие подключаться к данным из любой точки мира, если только там есть интернет. Ввод данных должен быть быстрым и удобным, и обмен данными также рекомендуется организовать в электронной форме.

Современный бухгалтер не носит с собой огромный компьютер и не сидит на месте – у него планшет или смартфон, который мощнее небольшого компьютера, и ему важно получать доступ к своим данным из любого места, где бы он в настоящий момент ни находился. Именно поэтому облачные услуги получили настолько широкое распространение, ведь они дают возможность быть быстрым и мобильным. Кроме этого, облачные услуги экономят ресурсы, поскольку не приходится покупать дорогостоящие и мощные серверы, не нужно задумываться о помещениях для их хранения, и, вероятно, даже не нужно платить зарплату обслуживающему их специалисту ИТ. Использование облачных услуг позволяет планировать свои ресурсы – в случае необходимости, эффективно и моментально увеличивать мощность и объем сервера для хранения данных или, наоборот, понижать их, чтобы не растрачивать ресурсы зря. Необходимо учитывать, что технологии развиваются настолько стремительно, что то, что год назад считалось быстрым и современным, сегодня уже основательно устарело, а еще через год, возможно, этим нельзя будет пользоваться вовсе. Искусственный интеллект, который стремительно вошел не только в науку, но и в наш быт, понемногу начинает замещать человеческие ресурсы на некоторых работах. Заменит ли искусственный интеллект и бухгалтера?

В Латвии бухгалтерский учет неотделим от налогового учета, и налоговая система в нашей стране очень сложна, поэтому, пока применение налогов не станет простым для понимания и пока его можно трактовать по-разному и неверно истолковывать, будет необходим человек, обладающий логическим и творческим мышлением.

Бухгалтерия является важным инструментом управления предприятием, с ее помощью получают информацию о хозяйственной и коммерческой деятельности каждого предприятия, об используемых в предпринимательской деятельности имущественных и денежных средствах, их собственниках и многом другом.

Обобщив понятия бухгалтерии, содержащиеся в различных источниках, можно сказать, что бухгалтерия – это одновременно и искусство, и процесс, в котором хронологически и систематически регистрируются денежные единицы и анализируются осуществляемые предприятием сделки и события, которые хотя бы отчасти носят финансовый характер, а также обобщаются и подготавливаются отчеты и разъясняются результаты сделок. Это процесс, в ходе которого определяется, оценивается и публикуется финансовая информация, чтобы предоставить пользователям этой информации возможность принимать решения и строить суждения.

Использованная литература:

Палий, В.Ф. Современный бухгалтерский учет

Кутер, М.И. Теория бухгалтерского учета

Хендриксен, Э.С., Ван Бреда, М.Ф. Теория бухгалтерского учета

Latviešu konversācijas vārdnīca

Eglīte, B. Rīga maksā.

Balodis, A. Latvijas un latviešu tautas vēsture.

Zeids, T. Senākie rakstītie Latvijas vēstures avoti līdz 1800. gadam.

Latvija 19. gadsimtā: vēstures apceres

Benze, J. Finansu grāmatvedība

Ducmanis, K. Iz Baltijas provinču tiesībām

Различные онлайн-ресурсы

Anda Ziemele.